Останнім часом представники податкових органів в актах перевірки самостійно визнають нікчемними угоди та виносять на підставі таких актів повідомлення-рішення, якими не визнають валові витрати та податковий кредит за такими договорами. Яким чином у таких випадках можна захистити інтереси платника податків?

Листом від 03.02.2009 р. № 2012/7/10-1017 ДПАУ направила для використання в роботі Методичні рекомендації (орієнтовний алгоритм дій) органів ДПС по руйнуванню схем ухилення від оподаткування та формуванню доказової бази у справах про стягнення коштів, отриманих за нікчемними угодами (далі – Методичні рекомендації). У цих Методрекомендаціях ДПАУ, спробувавши обґрунтувати підстави для звернення до суду з позовом про стягнення у коштів, отриманих за нікчемними угодами, припустилася однієї серйозної помилки, яка зводить нанівець увесь цей документ. Йдеться про саме поняття «нікчемна угода».



Так, відповідно до ст. 215 ЦКУ нікчемним є правочин, якщо його недійсність встановлена законом. Визнання такого правочину недійсним судом не вимагається. Основною підставою вважати правочин нікчемним є його недійсність, встановлена законом. Саме законом, а не актом податкової перевірки, які б факти у цьому акті не були відображені. Отже, сам по собі пп. 2.1.1 Методичних рекомендацій, у якому йдеться про те, якими доказами слід доводити факт існування нікчемного правочину, є нелогічним. Довести нікчемність правочину можна одним єдиним способом: навести норму закону, в якій чітко сказано, що правочин є нікчемним. Наприклад, відповідно до ст. 220 ЦКУ у разі недодержання сторонами вимоги закону про нотаріальне посвідчення договору такий договір є нікчемним. Інші випадки нікчемності правочину встановлені статтями 27, 121, 126, 219, 221, 224, 226, 228, 247, 249, 547, 586, 614, 633, 661, 698, 719, 720, 739, 780, 787, 867, 981, 898, 998, 1008, 1055, 1056, 1059, 1060, 1061, 1107, 1109, 1111, 1112, 1113, 1118, 1122, 1136, 1137, 1139, 1142, 1157, 1242, 1257, 1307 ЦКУ.



Про нікчемність умови господарського зобов'язання говориться також у ст. 207 ГКУ. Проте у даному випадку йдеться про нікчемність не всього господарського зобов'язання, а лише його частини, що не може бути підставою для застосування ст. 208 ГКУ, в якій визначені наслідки визнання недійсним господарського зобов'язання у цілому.



Крім того, з приводу можливості застосування ст. 207 ГКУ ВГСУ у п. 21 інформаційного листа від 07.04.2008 р. № 01-8/211 сформулював свою думку так:

«Таким чином, стаття 207 ГК України не містить особливостей регулювання господарських відносин, а містить загальні правила про недійсність господарських зобов'язань, які суперечать ЦК України як за термінологією, так і за змістом. Тому стаття 207 ГК України відповідно до абзацу першого частини другої статті 4 ЦК України, абзацу другого частини першої статті 4 ГК України застосовуватись не може».









Про те, що відобразивши в акті перевірки певні фактичні дані, не можна довести нікчемність правочину, свідчить і думка ВСУ, висловлена в Узагальненнях ВСУ під назвою «Практика розгляду судами цивільних справ про визнання правочинів недійсними», доведених листом від 24.11.2008 р. Так у розділі Узагальнень «Правові наслідки невідповідності змісту правочину законодавству» (зверніть увагу, йдеться про зміст правочину, а не факти, що свідчать про його виконання) зазначено:

«Термін “нікчемність правочину”, передбачений ЦК, до прийняття цього Кодексу у вітчизняному законодавстві не вживався. Відповідно до ч. 2 ст. 215 ЦК нікчемний правочин є недійсним через його невідповідність вимогам законодавства. Такий правочин недійсний з моменту його вчинення незалежно від того, чи визнав його таким суд.



<...>



Судам потрібно мати на увазі, що з огляду на ч. 2 ст. 215 ЦК підстави недійсності правочину, встановлені нормами ЦК та інших законодавчих актів, повинні мати імперативний характер».









Тепер щодо права органів ДПС звертатися до суду з вимогою про застосування наслідків нікчемного правочину. Згідно зі ст. 216 ЦКУ вимога про застосування наслідків недійсності нікчемного правочину може бути пред'явлена будь-якою заінтересованою особою. До кола таких заінтересованих осіб органи ДПС не належать. Адже відповідно до ст. 1 ЦКУ цивільним законодавством (частиною якого є у тому числі й ст. 216 ЦКУ) регулюються особисті немайнові та майнові відносини (цивільні відносини), засновані на юридичній рівності, вільному волевиявленні, майновій самостійності їх учасників. До податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом.



Та й п. 11 ст. 10 Закону України «Про державну податкову службу в Україні» ДПАУ в р. I Методичних рекомендацій наводить не дослівно. Адже відповідно до вказаної норми функціями органів ДПС є подання до суду позовів до підприємств, установ, організацій та громадян про визнання угод недійсними і стягнення в дохід держави коштів, одержаних ними за такими угодами. А це зовсім не позов про застосування наслідків нікчемного правочину.



Чому саме таке формулювання позовних вимог обрала ДПАУ? Це можна зрозуміти, якщо звернутись до судової практики. Так, у постанові ВСУ від 14.02.2006 р. у справі № 21-321во05 вказано:

«ЦК України... не містить таких публічно-правових наслідків укладення недійсної угоди, які були встановлені ст. 49 ЦК УРСР. Цим Кодексом скасована відповідальність (правові наслідки) у вигляді публічно-правової санкції – стягнення в доход держави, одержаного однією чи обома сторонами за угодою, за укладення угоди з метою, суперечною інтересам держави та суспільства. Наслідком укладення угоди, яка порушує публічний порядок (ст. 228 ЦК України), не є адміністративно-правова конфіскація».









З викладеного вище можна зробити однозначний висновок про те, що подання органами ДПС позовів про стягнення в дохід держави коштів, отриманих за нікчемними угодами, нікчемність яких встановлена актом податкової перевірки, не ґрунтується на нормах чинного законодавства України.



Протистояти намаганням органів ДПС вважати будь-яку угоду нікчемною можна не лише обґрунтуванням нелогічності та неправомірності рішення ОДПС в судовому порядку, а й шляхом попередження таких дій державних податкових органів. Так, якщо знати, що саме податківці вивчатимуть при перевірці, і приділити цим питанням певну увагу, можна уникнути багатьох проблем. Наприклад, у пп. 2.2.1 Методичних рекомендацій наведено перелік документів, які аналізуватимуться при перевірках. Приділивши увагу правильному складанню цих документів, можна позбавити перевіряючих можливості «встановлення ознак нікчемності правочину».



Керуючись пп. 2.2.3 Методичних рекомендацій, податківці досліджуватимуть, чи міг платник податку продати те, чого він не придбав чи не виготовив. Тому, здійснюючи ту чи іншу господарську операцію, слід мати на увазі, що вона повинна бути реальною. Або ж принаймні виглядати такою. Знаючи, що податківці перевірятимуть рух товару і що підозру у них обов'язково викличе факт прямої поставки товару від першої ланки ланцюга до останньої, не потрібно зловживати такими поставками. Хоча з точки зору закону така поставка є цілком легітимною, про що свідчить ст. 511 ЦКУ.



Реальність (тобто, як полюбляють говорити податківці, «товарність» операції) можна доводити й так званим процесуальним шляхом. Так, якщо йдеться про контрагента, стосунки з яким можуть отримати від податківців визначення «нікчемна угода» через недоведеність її «товарності», то таку товарність можна підтвердити рішенням суду. Якщо за договором з таким контрагентом за отриманий товар недоплатити невеличку суму, скажімо, 1000 грн. із загальної суми договору в 100000 грн., то продавець такого товару матиме право звернутися до господарського суду з позовом про стягнення заборгованості за договором. При цьому він може надати суду докази того, що поставка була здійснена на суму 100000 грн., а оплату отримано в розмірі 99000 грн. Боржник же може заперечувати тим, що, на його думку, така операція була «безтоварною». Суд у будь-якому разі буде змушений перевірити «товарність» договору, а саме обґрунтованість позовних вимог. Якщо суду надати усі документи, що свідчать про те, що договір був не лише укладений, а й виконаний повністю, то суд визнає правомірність вимог позивача, а отже, неправомірність заперечень відповідача, що ґрунтуються на «безтоварності» операції.



Відповідно до ст. 32 ГПКУ доказами у справі є будь-які фактичні дані, на підставі яких господарський суд у визначеному законом порядку встановлює наявність чи відсутність обставин, на яких ґрунтуються вимоги і заперечення сторін, а також інші обставини, котрі мають значення для правильного вирішення господарського спору. Ці дані встановлюються письмовими і речовими доказами, висновками судових експертів, а також поясненнями представників сторін та інших осіб, які беруть участь в судовому процесі. За необхідності на вимогу судді пояснення представників сторін та інших осіб, які беруть участь у судовому процесі, мають бути викладені письмово.



Спір щодо повідомлення-рішення розглядатиметься в адміністративному суді і в ході цього спору адміністративний суд перевірятиме наявність обставин, що свідчать про «безтоварність» операції. Відповідно до ст. 72 КАСУ обставини, встановлені судовим рішенням у цивільній, адміністративній чи господарській справі, що набрало законної сили, не доводяться при розгляді інших справ, у яких беруть участь ті самі особи або особа, щодо якої встановлено ці обставини.



Отже, рішення у господарській справі, яким буде встановлено «товарність» операції, має сприйматись адміністративним судом як обставина, що підлягає доведенню. Це означає, що «безтоварність» операції, на чому ґрунтуються висновки ОДПС, насправді відсутня.



Таким чином, захистити інтереси платника податків від «нікчемних» правочинів можна двома шляхами:



• дочекавшись конфлікту, доводити у суді неправомірність дій органу ДПС;



• упередивши конфлікт, підготуватися до нього, забезпечивши належну доказову базу, яку процесуально нехтувати буде неможливо.



Олександр Єфімов
Адвокат, кандидат юридичних наук,
доцент кафедри цивільного та трудового права
КНЕУ ім. В. Гетьмана, АФ «Є.С.Аудит»

Богдан Дутковський
Юрист, АФ «Є.С.Аудит»