Нормативна база

• ЦКУ – Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.

• ГКУ – Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.

• Закон про прибуток – Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» від 28.12.94 р. № 334/94-ВР.

Суть проблеми

Доволі часто відносини між контрагентами будуються за найрізноманітнішими схемами, внаслідок чого виникають, наприклад, такі питання:

– які документи, крім договору, можуть підтвердити, що постачальник є платником податку на прибуток на загальних умовах?

– чи достатньо зазначення такої інформації в рахунку-фактурі, накладній, акті приймання-передачі (робіт) послуг?

Основна проблема у подібних ситуаціях, коли договірні відносини підтверджуються рахунками, накладними чи актами (у різних їх комбінаціях), має два аспекти. Перший – необхідність з'ясувати, як при цьому має застосовуватись пп. 11.2.3 Закону про прибуток. Другий (який безпосередньо залежить від першого) – визначення дати збільшення валових витрат покупця.

Одразу внесемо ясність у питання про те, які ще документи, крім договору, можуть підтвердити, що продавець має статус платника податку на прибуток на загальних умовах, і відповімо – ніякі інші, лише договір є тим документом, у якому має бути зазначено, що особа має «необхідний» статус. При цьому договір повинен бути письмовим. Саме такі вимоги висуває вищезгаданий пп. 11.2.3 Закону про прибуток.

З огляду на вищесказане особливий інтерес викликає питання про те, чи можуть рахунки, накладні та/або акти вважатися в даному випадку письмовими договорами?

Перш за все слід зауважити, що термін «договір» є багатогранним. Під ним розуміють певний юридичний факт, спрямований на досягнення певного правового результату (установлення, зміну, припинення прав та обов'язків). Договором також є самі зобов'язальні правовідносини, що виникають із дій сторін (наприклад, договір купівлі-продажу). І, зрештою, під договором розуміють сам документ, тобто письмовий текст угоди.

Кожен із вищезгаданих аспектів договору регулюється окремими правовими нормами, а тому потрібно знати, які саме норми застосовуються у тому чи іншому випадку, як вони між собою взаємопов'язані та як трактуються.

Основні правові норми, які регулюють питання щодо форми договорів та порядку їх укладання, містяться у ГКУ та ЦКУ. У разі, коли укладається господарський договір, керуватися слід положеннями обох кодексів. Якщо ж укладається «звичайний» цивільно-правовий договір, тобто договір, який не може бути класифіковано як господарський, – застосовуються норми ЦКУ.

Право на валові витрати за першою подією можливе теоретично лише при взаємовідносинах з юридичною особою, яка є платником податку (а відповідно і суб'єктом господарювання). Тобто питання про дотримання форми письмових договорів необхідно розглядати у контексті норм як ЦКУ, так і ГКУ, оскільки у нашому випадку мова може йти лише про господарські договори.

Згідно з ч. 7 ст. 179 ГКУ господарські договори укладаються за правилами, встановленими ЦКУ з урахуванням особливостей, передбачених цим Кодексом, іншими нормативно-правовими актами щодо окремих видів договорів.

ГКУ не містить жодної норми, яка б визначала, які вимоги мають бути дотримані, щоб господарський договір вважався письмовим. Що ж стосується ЦКУ, то його ст. 207 передбачено, що правочин (а отже і договір – як різновид правочину) вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо його зміст зафіксований в одному або кількох документах, у листах, телеграмах, якими обмінялися сторони. Крім того, правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо воля сторін виражена за допомогою телетайпного, електронного або іншого технічного засобу зв'язку. Також із змісту ст. 207 ЦКУ випливає, що правочин (договір), який вчиняє юридична особа, буде вважатися таким, що вчинений у письмовій формі, якщо він підписаний особами, уповноваженими на це установчими документами, довіреністю, законом або іншими актами цивільного законодавства, та скріплений печаткою.

Отже, суть письмової форми договору зводиться до фіксації домовленостей сторін на певному матеріальному носії (документі). При цьому якщо договір укладається юридичними особами, то для надання йому письмової форми він має бути підписаний та скріплений печаткою.

Нормами ГКУ, які слід вважати особливостями щодо укладання господарських договорів, лише передбачено, що господарський договір за загальним правилом викладається у формі єдиного документа, підписаного сторонами та скріпленого печатками. При цьому ГКУ допускає укладення господарських договорів у спрощений спосіб, тобто шляхом обміну листами, факсограмами, телеграмами, телефонограмами тощо, а також шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлень, якщо законом не встановлено спеціальні вимоги до форми та порядку укладення даного виду договорів (ч. 1 ст. 181 ГКУ).

Як бачимо, ЦКУ та ГКУ містять схожі норми, що стосуються форми та порядку укладання договорів. Однак ЦКУ прямо визначено, при дотриманні яких умов договір слід вважати письмовим, а ГКУ з цього приводу обмежується загальними положеннями.

Сукупний аналіз положень ЦКУ та ГКУ дає підстави зробити висновок, що господарський договір може викладатися (укладатися) з використанням таких форм/способів:

– як єдиний документ, підписаний сторонами та скріплений печатками;

– як декілька документів, якими обмінялися сторони (листи, факсограми тощо);

– шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлення.

Як говорилося вище, для цілей застосування пп. 11.2.3 Закону про прибуток значення має лише письмовий договір. Отже, у даному випадку важливо визначити, які з названих форм є письмовими і як вони співвідносяться з аналізованими питаннями. Однак, перш ніж перейти до такого аналізу, варто описати порядок укладання договорів, щоб краще розуміти усю сукупність факторів, які мають вирішальне значення.

Порядок укладення договорів

Статтею 638 ЦКУ визначено, що договір укладається шляхом пропозиції однієї сторони укласти договір (оферти) і прийняття пропозиції (акцепту) другою стороною.

Як передбачено ст. 641 ЦКУ, пропозиція укласти договір має містити істотні умови договору і виражати намір особи, яка її зробила, вважати себе зобов'язаною у разі її прийняття. При цьому реклама або інші пропозиції, адресовані невизначеному колу осіб, є запрошенням робити пропозиції укласти договір, а не офертою.

Отже, офертою вважається не будь-яка пропозиція, а лише та, яка:

1) містить істотні умови майбутнього договору. Оскільки у даному випадку йдеться про господарські договори, то згідно із ст. 180 ГКУ істотними умовами господарського договору є предмет, ціна та строк дії договору. При цьому:

– умови про предмет у господарському договорі повинні визначати найменування (номенклатуру, асортимент) та кількість продукції (робіт, послуг), а також вимоги до їх якості;

– ціною є форма грошового визначення вартості продукції (робіт, послуг), яку реалізують;

– строком дії господарського договору є час, впродовж якого існують господарські зобов'язання сторін, що виникли на основі цього договору. З одного боку, строк дії ГКУ визначає як істотну умову господарського договору, а з іншого – допускає випадки, коли господарський договір визнається укладеним (дійсним) і без визначення у ньому строку дії (наприклад, згідно з ч. 1 ст. 267 ГКУ договір поставки вважається укладеним на рік, якщо у ньому самому строк дії не визначений);

2) виражає намір особи (оферента) бути зобов'язаним. Найпростіший варіант – це коли у тексті пропозиції прямо вказується про те, що у разі її прийняття оферент стане зобов'язаним. Як правило, такі прямі вказівки містяться в договорах, що укладаються як єдиний документ. В інших випадках все залежатиме від конкретних обставин, за яких здійснюється пропозиція, наприклад:

– у пропозиції прямо зазначено, що це «оферта»;

– попередньою практикою взаємовідносин сторін вироблено підхід, за якого надсилання однією із сторін листа з істотними умовами розцінюється як оферта;

– подальша поведінка сторін після отримання документів, які за звичаями ділового обороту мають відповідне значення. Скажімо, виставлення рахунку означає намір сторони, що його виставила, отримати оплату за вказані в ньому товари (роботи, послуги), тобто може вважатися офертою, а оплата такого рахунку – прийняттям оферти (пропозиції);

3) адресована визначеному колу осіб.

Оскільки у ЦКУ не назначено інше, зазначені вимоги стосуються як усної оферти, так і письмової.

Згідно із ст. 642 ЦКУ акцепт має бути повним і безумовним. Повний акцепт означає, що він свідчить про схвалення усього, що зазначено в оферті, а безумовність акцепту означає, що він не містить ніяких додаткових умов (відповідь на інших умовах, ніж зазначені в оферті, не може розглядатися як акцепт). І, зрозуміло, для нашого випадку акцепт має бути письмовим, тобто повинен бути підписаний та скріплений печаткою.

Договір як єдиний документ

З приводу того, що така форма господарського договору як «єдиний документ, підписаний сторонами та скріплений печатками» є письмовою формою договору, сумніватися не доводиться, оскільки зміст договору викладається (фіксується) на певному матеріальному носії (папері), який підписується та скріплюється печатками. Однак для ситуації, що розглядається, цей спосіб укладання письмових договорів не може бути застосований, тому що тут апріорі немає одного документа, який би врегульовував взаємовідносини сторін. Напевно, єдине, що відповідає цій формі договору у даному випадку, то це накладна.

Так, якщо в накладній містяться істотні умови відповідного договору, із неї слідує намір оферента бути зобов'язаним, і при цьому вона підписана уповноваженою особою та скріплена печаткою оферента, то таку накладну слід розглядати як письмову пропозицію (оферту) до укладення договору купівлі-продажу товару. І якщо від іншої сторони така накладна буде також підписана уповноваженою особою та скріплена печаткою, то її можна вважати письмовим договором у формі єдиного документа.

Те, що накладна виконує одночасно функції і договору, і документа, що підтверджує факт приймання-передачі товару, не спростовує висновок про наявність письмової форми договору, оскільки відповідні вимоги при такому оформленні накладної досягаються. Однак для цілей пп. 11.2.3 Закону про прибуток цей випадок не має значення, оскільки поставка товарів і так передує їх оплаті. Тобто зазначення у такій накладній інформації про статус платника податків неактуальне, тому що незалежно від наявності чи відсутності цієї інформації право на валові витрати виникатиме на дату оформлення накладної. Хоча, звісно, не виключені випадки, коли спочатку виставляється рахунок на оплату (тобто передбачається передоплата), в якому вказується статус платника податків, а потім оформлюється накладна.

Договір як декілька документів

При укладанні господарського договору у формі декількох документів, якими обмінялись сторони, питання щодо дотримання письмової форми також не виникають, якщо будуть дотримані положення:

– ч. 2 ст. 180 ГКУ, відповідно до якої господарський договір вважається укладеним, якщо між сторонами у передбачених законом порядку та формі досягнуто згоди щодо усіх його істотних умов;

– ч. 2 ст. 207 ЦКУ, відповідно до якої правочин вважається таким, що вчинений юридичною особою у письмовій формі, якщо він підписаний особами, уповноваженими на це установчими документами, довіреністю, та скріплений печаткою.

Тобто документи, якими обмінюються сторони (у даному випадку юридичні особи), у сукупності мають містити всі істотні умови договору певного виду та повинні бути підписані уповноваженими особами і скріплені печатками юридичних осіб.

Однак з'ясуємо, чи застосовний цей спосіб укладання письмових договорів для нашого випадку.

Вважається, що процес укладення письмових договорів у формі декількох документів, якими обмінюються сторони, являє собою загальну процедуру укладення договорів шляхом направлення пропозиції з однієї сторони та акцепту цієї пропозиції з іншої сторони.

Отже, ті документи, якими обмінюються сторони, будуть у сукупності являти собою письмову форму договору, якщо вони відповідають ознакам пропозиції та акцепту. При цьому, щоб договір вважався письмовим, і пропозиція, і акцепт повинні бути письмовими, оскільки згідно з ч. 2 ст. 207 ЦКУ правочин вважається таким, що вчинений у письмовій формі, якщо він підписаний його сторонами. А підписати можна лише певний документ: усні договори не підписуються. Крім того, наголосимо, що для даного способу укладання письмового договору пропозиція та акцепт мають бути оформлені різними документами, оскільки у разі їх оформлення як одного документа це вже буде перший із розглянутих способів укладання договорів – у формі єдиного документа.

Повертаючись до нашого випадку, а саме до другого питання, нагадаємо, що йдеться про рахунки, накладні та акти приймання-передачі робіт (послуг). На практиці класичними є два варіанти:

1) спочатку виставляється рахунок на передоплату, а потім після оплати рахунку складається накладна чи акт, які засвідчують передачу товарів (робіт, послуг);

2) спочатку оформлюється накладна/акт, а потім надається рахунок на оплату.

Порядок оформлення документів у першому варіанті має безпосереднє значення для цілей пп. 11.2.3 Закону про прибуток, оскільки передбачає, що першою подією є оплата. Однак навіть якщо рахунок буде сприйматися як письмова оферта (що цілком ймовірно), очевидно, що відсутнім буде такий елемент як письмовий акцепт від другої сторони. Адже її згода на прийняття запропонованих умов буде виражатися не у письмовому документі, а в діях – в оплаті рахунку. Подальше оформлення накладної на передачу товару чи акта виконаних робіт (наданих послуг) свідчитиме лише про виконання досягнутих раніше домовленостей. Отже, при першому варіанті не можна посилатися на те, що письмова форма договору дотримана шляхом укладання договору у формі декількох документів, якими обмінялись сторони.

Другий варіант вже не має значення для цілей пп. 11.2.3 Закону про прибуток, оскільки поставка товару (виконання робіт, надання послуг) передують оплаті. Але він має значення взагалі для вирішення питання про те, яка ж форма договору у такому випадку матиме місце.

Тут доцільно розділити окремо випадок з накладною та з актом. Річ у тому, що накладна як документ складається щодо товарів, а акти – щодо робіт чи послуг. Що стосується робіт, то їх особливість полягає у тому, що передаються так звані результати робіт. А для того, щоб вони (результати) виникли, необхідно їх попередньо замовити. Інакше (тобто без замовлення результатів робіт) передаватись буде товар, створений за самостійним рішенням особи, що його передає. Що ж стосується послуг, то вони взагалі є такими, що споживаються в процесі їх надання. А тому, виходячи з правової природи робіт та послуг, не замовивши їх попередньо (іншими словами – не досягнувши домовленості/не уклавши договір щодо виконання робіт/надання послуг), неможливо їх потім передати. Отже, момент оформлення акта виконаних робіт (наданих послуг) свідчить лише про фіксацію факту досягнення результату, про який сторони домовились раніше.

Що ж до накладної, то, як вказувалося вище, за умов дотримання вимог законодавства стосовно письмової форми договору накладна може виступати самостійним договором як єдиний документ. У такому випадку подальше направлення рахунку вже не буде розглядатися ні як оферта, ні як акцепт.

Укладання договору шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлення


Суть цього способу укладання договору полягає у тому, що одна сторона направляє пропозицію укласти договір, а інша сторона надає своє погодження на укладання договору шляхом вчинення дій відповідно до вказаних у пропозиції умов. Такою пропозицією може бути, у тому числі, і рахунок, і накладна, якщо вони оформлені таким чином, що їх можна визнати як оферту, а вчиненими у відповідь на пропозицію діями можуть бути оплата товарів (робіт, послуг) – як відповідь на пропозицію у формі рахунку, відвантаження товарів (виконання робіт, надання послуг) – як відповідь на письмову пропозицію щодо продажу товарів, виконання робіт, надання послуг.

Однак при цьому способі укладання договору є деяка заковика. Річ у тому, що ні ЦКУ, ні ГКУ прямо не вказують, що такий спосіб укладання договору слід розцінювати як письмову форму договору, звідси й неоднозначності.

Особливо вони стосуються того випадку, коли пропозиція виражена рахунком, з якого слідує намір особи продати товари (виконати роботи, надати послуги). І саме цей випадок має значення для цілей пп. 11.2.3 Закону про прибуток. Так, згідно з ч. 2 ст. 207 ЦКУ письмовий правочин має бути підписаний зі сторони юридичної особи уповноваженими особами та скріплений печаткою. Фактично ж, при укладанні договору шляхом вчинення дій відповідно до вказаних у пропозиції, тобто шляхом оплати рахунку, одна із сторін у момент вираження своєї волі (погодження) на умови договору не ставить підпису та не скріплює договір печаткою.

А з іншого боку, як вказують ряд спеціалістів, оскільки згідно із ст. 208 ЦКУ договори між юридичними особами належить вчиняти у письмовій формі, то й усі господарські договори (принаймні ті із них, які укладаються між юридичними особами) мають бути вчиненні як мінімум у простій письмовій формі. А отже, у ч. 1 ст. 181 ГКУ йдеться про шляхи (способи) укладання договорів саме у письмовій формі. Тобто, у тому числі, слід вважати дотриманою письмову форму договору, якщо він укладений шляхом підтвердження прийняття до виконання замовлення (або – мовою ЦКУ – шляхом вчинення дій відповідно до вказаних у пропозиції умов договору (відвантаження товару, надання послуг, виконання робіт, сплата відповідної суми грошей тощо)).

У даному контексті цікавим може бути законодавство Російської Федерації, а саме Цивільний кодекс РФ, яким визначено:
«Статья 394. Форма договора

1. Если стороны условились заключить договор в определенной форме, он считается заключенным с момента придания ему условленной формы, хотя бы по законодательству для данного вида договоров эта форма и не требовалась.

2. Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 396 настоящего Кодекса.

<...>

Статья 396. Акцепт

1. Акцептом признается ответ лица, которому адресована оферта, о ее принятии.

Акцепт должен быть полным и безоговорочным.

2. Молчание не является акцептом, если иное не вытекает из законодательного акта, обычая делового оборота или из прежних деловых отношений сторон.

3. Совершение лицом, получившим оферту, в срок, установленный для ее акцепта, действий по выполнению указанных в ней условий договора (отгрузка товаров, предоставление услуг, выполнение работ, уплата соответствующей суммы и т. д.) считается акцептом, если иное не предусмотрено законодательством или не указано в оферте.

4. Если извещение об отзыве акцепта поступило лицу, направившему оферту, ранее или одновременно с самим акцептом, акцепт считается не полученным».

Як бачимо, у наведеній нормі однозначно вказується, що письмова форма договору вважається дотриманою, якщо письмова пропозиція укласти договір прийнята шляхом виконання вказаних у пропозиції дій. Українське ж законодавство такої прямої норми не містить. Так само і аналіз судової практики не виявив випадків, у яких суди надавали оцінку такому способу укладення договору з точки зору форми договору.

Отже, фактично питання щодо того, чи є письмова форма договору дотриманою у разі коли пропозиція до укладення договору була оформлена рахунком, а відповідь на пропозицію – оплатою рахунку, є відкритим та потребує додаткового дослідження та осмислення. Якщо практикою правозастосування буде доведено, що при такому способі укладання договору письмова форма вважається дотриманою, то варіант «рахунок + його оплата» може використовуватись для того, щоб не підпадати під положення пп. 11.2.3 – для цього у рахунку буде достатньо вказівки про те, що продавець є платником податку на прибуток на загальних умовах.

У даному випадку можна порекомендувати направити від покупця (замовника) листа продавцю (виконавцю) з пропозицією продати йому товар (виконати роботи чи надати послуги). А вже продавець (виконавець) у відповідь на таку пропозицію може виставити рахунок (у якому буде вказано, що він є платником податку на прибуток на загальних умовах), що й вважатиметься його погодженням на запропоновані умови договору, і за таких умов письмову форму договору буде дотримано. Але, знову ж таки, це вже буде другий спосіб укладання договору – шляхом обміну документами.

Нерозглянутим залишився випадок, коли існує укладений письмовий договір (тобто є договір у формі єдиного документа), але статус платника вказується не в самому договорі, а в рахунку або в накладній.

У цій ситуації потрібно розуміти, яку функцію відіграють рахунок та накладна після того, як договір укладено. Рахунок, як правило, є документом, у якому вказується сума, що підлягає до сплати за товар (роботи, послуги). При цьому рахунок може складатися як до передачі товару (виконання робіт, надання послуг), так і після. Рахунок складається продавцем товарів (виконавцем робіт/послуг), а отже підписується та скріплюється печаткою лише зі сторони продавця. При цьому, виходячи з призначення рахунку як документа, не передбачається, що він підлягає підписанню та скріпленню печаткою зі сторони покупця.

Отже, коли існує вже укладений договір, рахунок виступає як підстава для здійснення оплати зі сторони покупця (замовника). При цьому виставлення рахунку не є процесом домовленостей – усі домовленості щодо умов договору вже досягнуті, а рахунок є лише елементом у закладеному в договорі механізмі взаємовідносин. Аналогічно, на нашу думку, слід розглядати і випадок, коли першою є подія з передачі товару, яка оформлюється накладною. Формально за таких умов інформація в рахунку чи накладній про те, що продавець має статус «звичайного» платника, не може враховуватись для цілей пп. 11.2.3 Закону про прибуток.

Однак зауважимо: усі вищенаведені висновки не слід сприймати як однозначні, оскільки у кожному конкретному випадку потрібно виходити з фактичних обставин. Наприклад, може бути ситуація, коли навіть при укладеному письмовому договорі сторони змінюють його умови в частині суми платежу. І ці зміни фіксуються за допомогою листа від покупця, у якому він просить змінити суму по договору, та рахунку від продавця, який виставляється як відповідь-погодження на лист покупця. Оскільки рахунок виконує функцію не тільки підстави для платежу, але й документа, у якому сторони зафіксували зміни до договору (внесення змін до договору також є елементом процесу укладення договору, про який йдеться в пп. 11.2.3 Закону про прибуток), то у такому випадку будуть формальні підстави для відображення витрат по оплаті рахунку на дату платежу.

Щодо судової практики


У судовій практиці відомі справи, у яких надавалась оцінка рахунку, накладним та актам як документам, що можуть підтверджувати факт укладання договору. Прикладами таких випадків можуть бути:

– постанова Вищого арбітражного суду України від 24.11.2000 р. у справі № 04-1/6-4/35, у якій визнано факт укладання договору купівлі-продажу товарів у формі накладної;

– постанова Вищого господарського суду України від 17.06.2006 р. у справі № 9/20пд, якою визнано факт укладання угоди зі зберігання нафтопродуктів у формі акта приймання-передачі.

Однак у цих та інших випадках суд лише оцінював факт виникнення правовідносин, які призводять до відповідних наслідків (перехід права власності на товари, виникнення зобов'язань по оплаті тощо) – питання про форму договору у цих судових справах не аналізувалося.

Правовий аналіз норм пп. 11.2.3 Закону про прибуток


Насамкінець хотілося б поговорити про механізм дії пп. 11.2.3 Закону про прибуток. Річ у тім, що будь-яка правова норма має застосовуватись таким чином, як вона виписана. Звернемо увагу на перше та друге речення абз. 5 пп. 11.2.3.

Перше з них звучить так:
«Будь-яка особа, визначена абзацом «б» цього підпункту, зобов'язана при укладенні договору з платником податку за його вимогою зазначати у такому договорі про те, що така особа має статус платника цього податку на загальних умовах...».

Отже, це речення (чи, іншими словами, правова норма, закладена у ньому) стосується лише осіб, визначених абз. «б», і, відповідно, не поширюється, зокрема, на «звичайних» платників податку на прибуток. Тобто щодо них в Законі про прибуток відсутня норма, яка б зобов'язувала їх при укладені договору зазначати у такому договорі про свій статус.

Друге із названих речень звучить так:
«Якщо така особа не зазначає у такому договорі про такий статус... то з метою визначення дати збільшення валових витрат покупця вважається, що такі товари (послуги) були надані особами, звільненими від оподаткування цим податком».

Як бачимо, у цьому реченні вживається словосполучення «така особа». А це, виходячи з граматичного тлумачення змісту даного речення (у сукупності з попереднім), дає підстави зробити висновок про те, що воно (речення) стосується також лише осіб, визначених абзацом «б». Отже, на «звичайних» платників друге речення не поширюється, і, відповідно, наслідки, передбачені нормою, закладеною у цьому реченні, також не можуть застосовуватись до таких платників.

Серед фахівців з цього приводу можна почути думку про те, що в першому реченні абз. 5 пп. 11.2.3 Закону про прибуток допущена друкарська помилка і що воно (речення) насправді стосується будь-якої особи, не визначеної абзацом «б» (див. «Бухгалтер», № 7'2003, с. 38).

Ну що тут можна сказати? Можливо, й дійсно має місце прикра помилка. Однак, з точки зору правозастосування, норми не можуть застосовуватися якимось іншим чином, ніж це записано у самій нормі.

Сергій Єфімов,

адвокат, аудитор, директор АФ «Є.С. Аудит»